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2024-09-01
王彬、王丽琴等慈善信托的现状与发展（四）
作者：王彬、王丽琴、顾诗慧、冯依鑫、周昊喆、蒋茜宇
一、 慈善信托概述
(一) 慈善信托适用的主要法律法规
(二) 基础概念
(三) 慈善信托中的法律关系主体
(四) 慈善信托整体流程
(五) 慈善信托与慈善捐赠
二、 慈善信托的税收优惠
三、 慈善信托的信托结构简析
(一) 慈善组织为单一受托人（无信托公司结构）
(二) 信托公司作为单一受托人+慈善组织担任项目执行人/公益顾问模式
(三) 信托公司和慈善组织作为双受托人
(四) 捐赠人与慈善组织作为双委托人/慈善组织作为单一委托人（财产先行捐赠给慈善组织）+信托公司作为受托人
四、 慈善捐赠的税收优惠
1. 捐赠人所得税
2. 捐赠人捐赠房屋产权、土地使用权的免征土地增值税
3. 境外捐赠人捐赠慈善物资免征进口关税和进口环节增值税
4. 无偿用于公益事业或者以社会公众为对象的服务，无形资产、不动产、扶贫货物的捐赠，免征增值税
5. 立据人（信托合同的签署方）免征印花税
近年来，公益慈善事业备受关注，慈善信托作为慈善事业的新路径迅速发展。截至2024年8月末，已备案的慈善信托超1940项、财产总规模超765,165.42万元。[1]《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国慈善法>的决定》已于2023年12月29日通过，《中华人民共和国慈善法（2023修正）》将于2024年9月5日生效实施，慈善信托制度将迎来进一步完善。本文意对慈善信托的法律规定及实务操作做简要分析介绍。
本文推送该篇报告的第四部分 - 慈善捐赠的税收优惠
前文链接：
1. 捐赠人所得税
(1) 个人所得税
慈善信托中捐赠人为自然人、个人独资企业、合伙人的，其通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠所有的财产，可进行个人所得税税前扣除。
捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除，国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
与企业所得税税前扣除不同（具体见下文企业所得税部分介绍），个人所得税只能进行一次性扣除。
相关规定摘录 |
《中华人民共和国个人所得税法》 全国人民代表大会常务委员会；2019.01.01实施 第六条…… 个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。 |
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》国务院令第七百零七号；2019.01.01实施 第十九条 个人所得税法第六条第三款所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠；所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。 |
《财政部、国家税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》财政部、国家税务总局公告2019年第99号；2019.01.01 实施 一、个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠（以下简称公益捐赠），发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。前款所称境内公益性社会组织，包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。 |
《国务院关于促进慈善事业健康发展的指导意见》 国务院；2014.11.24实施 （四）落实和完善减免税政策。 落实企业和个人公益性捐赠所得税税前扣除政策，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；个人公益性捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。研究完善慈善组织企业所得税优惠政策，切实惠及符合条件的慈善组织。对境外向我国境内依法设立的慈善组织无偿捐赠的直接用于慈善事业的物资，在有关法律及政策规定的范围内享受进口税收优惠。有关部门要大力宣传慈善捐赠减免税的资格和条件。 |
(2) 企业所得税（含企业扶贫捐赠所得税）
慈善信托的捐赠人为企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织的，其通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠所有的财产，可进行企业所得税税前扣除。
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
特别地，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除，且不计入前述公益性捐赠支出年度扣除限额。
相关规定摘录 |
《慈善法（2016）》主席令第四十三号；2016.09.01实施 第八十条 自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。…… |
《慈善法（2023修正）》全国人民代表大会常务委员会 2024.09.05 实施 第八十七条 自然人、法人和非法人组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。…… |
《中华人民共和国企业所得税法》全国人民代表大会常务委员会；2018.12.29 实施 第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。 |
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中华人民共和国国务院令第512号；2019.04.23实施 第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。 第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会组织，是指同时符合下列条件的慈善组织以及其他社会组织：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与该法人财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。 |
《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》财税〔2018〕15号；2017.01.01实施 一、企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。 |
《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》国家税务总局公告2021年第17号；2021.06.22 实施 一、关于公益性捐赠支出相关费用的扣除问题 企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除；上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。 |
《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》财政部、税务总局、国务院扶贫办公告2019年第49号；2019.01.01实施 一、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。 “目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县（新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策）和建档立卡贫困村。 二、企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出，在计算公益性捐赠支出年度扣除限额时，符合上述条件的扶贫捐赠支出不计算在内。 |
《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号；2021.05.06实施 《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕22号）、《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）、《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）中规定的税收优惠政策，执行期限延长至2025年12月31日。 |
《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》财税〔2016〕45号；2016.01.01 实施 一、企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。 前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。 二、企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。 |
2. 捐赠人捐赠房屋产权、土地使用权的免征土地增值税
捐赠人将其所有的房屋产权、土地使用权通过中国境内非营利的社会团体、国家机关赠予教育、民政和其他社会福利、公益事业的，不征土地增值税。
相关规定摘录 |
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》财法字〔1995〕6号； 1995.01.27实施 第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。 |
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字〔1995〕48号；1995.05.25实施 四、关于细则中“赠与”所包括的范围问题 细则所称的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。 |
3.境外捐赠人捐赠慈善物资免征进口关税和进口环节增值税
受赠人对于接收境外捐赠人用于慈善事业的、符合《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》的物资可享有免征进口关税和进口环节增值税的税收优惠。
相关规定摘录 |
《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号；2016.04.01实施 第二条 对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。 第四条 本办法所称境外捐赠人是指中华人民共和国关境外的自然人、法人或者其他组织。 第五条 本办法所称受赠人是指：（一）国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府。（二）中国红十字会总会、中华全国妇女联合会、中国残疾人联合会、中华慈善总会、中国初级卫生保健基金会、中国宋庆龄基金会和中国癌症基金会。（三）经民政部或省级民政部门登记注册且被评定为5A级的以人道救助和发展慈善事业为宗旨的社会团体或基金会。民政部或省级民政部门负责出具证明有关社会团体或基金会符合本办法规定的受赠人条件的文件。 |
4.无偿用于公益事业或者以社会公众为对象的服务，无形资产、不动产、扶贫货物的捐赠，免征增值税
根据《营业税改征增值税试点实施办法》，用于公益事业或者以社会公众为对象的无偿服务、无偿转让无形资产或者不动产不视作销售，免征相应增值税。对于“公益事业或者以社会公众为服务对象”的具体指向对象目前暂无明确规定[2]，因此就慈善信托而言，如涉及单位或个体工商户无偿提供服务，或无偿转让无形资产或者不动产的，不视同销售服务、无形资产或者不动产，可能免征增值税（建议结合具体项目情况与当地税务机关进行确认）。
另外，就通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构扶贫货物捐赠、用于目标脱贫地区的行为，免征增值税。
相关规定摘录 |
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》财税〔2016〕36号；2016.05.01实施 第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产： （一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。 |
《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》财政部、税务总局、国务院扶贫办公告2019年第55号；2019.01.01实施 一、自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。 “目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县（新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策）和建档立卡贫困村。 |
《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号；2021.05.06实施 《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕22号）、《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）、《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）中规定的税收优惠政策，执行期限延长至2025年12月31日。 |
5.立据人（信托合同的签署方）免征印花税
捐赠人将其所有的财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织的，相关合同签署方免征印花税。
相关规定摘录 |
《中华人民共和国印花税法》主席令第八十九号；2022.07.01实施 第十二条 下列凭证免征印花税：……（六）财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据； |
《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》财政部 税务总局公告2022年第22号；2022.07.01实施 四、关于免税的具体情形 …… （五）享受印花税免税优惠的慈善组织，具体范围为依法设立、符合《中华人民共和国慈善法》规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织。 |
[1] 笔者于2024年8月22日检索“慈善中国”（https://cszg.mca.gov.cn/biz/ma/csmh/e/csmheindex.html）获取数据。
[2]《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中提到“根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务”，但未进行明确。
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